企业财务数字化转型的理论逻辑——会计职能视角
2020-04-07 14:09:28 来源：《中国总会计师》2020年第4期 张庆龙：企业财务数字化转型的理论逻辑——会计职能视角
摘要：当前，财务数字化转型的研究较多关注转型目标下的管理会计工具运用、财务共享服务的实施和具体数字技术的应用等，以增强会计核算的效率与成本降低、推动财务组织的转型与会计人力资源配置结构的调整，财务数字化转型的实践领先于理论的研究成果。会计学术界也较少通过理论高度去认识新经济、新业态。因此，本文将从理论的高度，探讨未来企业财务数字化转型背后隐含的理论逻辑。关键词： 数字化转型 审计
一、引言
会计的发展是反应性的，会计应一定时期的商业需要而发展，并且与经济发展密切相关（Chatfield，1974）。会计具有的职能，取决于客观的经济政治文化和社会等诸因素对会计的要求，随着各种因素发展变化，会计职能也相应发生变化，为实现会计目标，需要重视会计职能并发挥其作用（于玉林，2014）。按照唯物辩证法普遍联系的观点，影响会计与会计职能发展的是会计所处的客观环境。体现在会计职能的研究上，应当关注所依存的会计环境的变化，来重新厘定和讨论。
中国经济经过改革开放四十余年的发展，已经开始由高速发展转入高质量发展阶段。在宏观层面上体现为经济发展方式的转变和经济结构的转型升级，在微观层面上体现为企业组织的变革，商业模式的创新与战略重心的转移，等等。数字经济作为一种新的经济形态，正在成为经济增长的新的动力源泉和转型升级的重要驱动力，有些人也称之为新经济。无论其是否严谨，但其共识都源于推动其产生与发展的原动力均为信息、技术革命。2016 年 G20 杭州峰会发布的《二十国集团数字经济发展与合作倡议》认为，数字经济是指以使用数字化的知识和信息作为关键生产要素、以现代信息网络作为重要载体、以信息通信技术（ICT）的有效使用作为效率提升和经济结构优化的重要推动力的一系列经济活动。支撑数字经济的信息技术包括移动互联网、云计算、大数据、人工智能、物联网、区块链，等等，它们的突破和融合发展最终促进了数字经济的快速发展。
面对新的经济形态与供给侧改革的新要求，如何实现数字化技术与实体经济深度融合，推动企业数字化转型，从而实现经济增长新旧动能的转换，是数字经济发展进程中的首要任务。当数字化转型成为关键词，财务管理作为企业管理的核心，提出财务数字化转型责无旁贷。
当前，财务数字化转型的研究较多关注转型目标下的管理会计工具运用、财务共享服务的实施和具体数字技术的应用等，以增强会计核算的效率与成本降低、推动财务组织的转型与会计人力资源配置结构的调整，财务数字化转型的实践领先于理论的研究成果。会计学术界也较少通过理论高度去认识新经济、新业态。因此，本文将从理论的高度，探讨未来企业财务数字化转型背后隐含的理论逻辑。
二、数字经济环境与会计信息需求变化
进入21世纪以来，世界出现了两个影响全球的重要动向，一个是金融和经济危机，一个是新的技术和产业革命。如果说前者意味着挑战，那么后者便意味着机遇，历史的经验告诉我们，危机既是变革的背景，也是变革的动力。相比于15世纪到21世纪这600年间，人类社会经济环境和技术环境发生着翻天覆地的变化，会计所处的环境已经进一步改变。因此，我们有必要系统挖掘在新时代，新经济、新技术环境下会计信息需求的重大变化，并在此基础上考察这些全新的会计环境对会计职能转型的影响。
（一）会计信息数量和质量的需求发生变化
面对新的价值创造方式、不断颠覆的数字技术与不确定的环境，企业对自身内部管理、经营风险控制的需求也在不断加强，这也增强了各方对于会计信息高质量的需求。除了利用规范自动的会计处理缓解会计信息失真的问题外，对信息质量的要求更多体现在“实时性”上。如何通过企业中各个业务环节的数字化和在线化，使各类会计信息与非会计信息（业务信息）同步流动，是数字经济时代对会计信息质量的最新要求。
此时，传统的“会计信息质量”评价标准已经无法满足会计信息实时性的要求。数字经济下，要准确核算互联网大数据产品和服务的成本，必须按照业务发生逻辑，即业务驱动财务的模式，以业财融合的思路提供信息（马贵兰，2015）。当前，企业不仅需要会计数据，更需要业务数据，并据此综合形成企业管理所需的财务数据，非会计信息将成为会计信息的重要补充。
肯尼斯·库克耶等人在《大数据时代》提到了4V理念，即Volume（数据量大）、Velocity（数据输入和处理速度快）、Variety（数据多样性）、Value（数据价值密度低）。过去，会计信息是依据会计规则产生的报表数据，是单一主体、单一属性的小数据。此时的管理会计是基于有限的财务会计产生的数据来进行决策的。新的技术环境下，管理会计将更加依赖大数据提供的信息，这将成为衡量会计信息质量的重要指标。
（二）会计信息的需求方重新内化
市场经济多样化的经营模式、所有权与经营权的进一步分离产生了更多的外部信息使用者，会计信息需求也逐渐社会化（李萌，2006）。但数字经济时代，会计信息的需求方开始重新内化，会计信息更多地与业务信息结合，来满足企业内部的管理需求。
目前来看，以市场投资者为主的外部会计信息需求，由于会计信息相关性不足的问题有降低的趋势，投资者倾向于利用其他渠道获取的非会计信息进行决策。数字经济时代，人才、知识等无形资本的投入、平台资产的网络效益、数据的价值创造功能、甚至行业地位产生的价值差异，几乎都很难以传统的会计信息进行反映（黄世忠，2019）。会计信息披露最早本身就是在政府的管制下，进行的法规遵从行为，当这种披露所带来的仅有的外部价值也因会计信息相关性的下降而消失，内部对会计信息的需求逐渐开始显现。
对企业内部的会计信息需求者而言，企业报出的会计信息已经不再是一种公共物品，数据技术的应用可以发挥信息对自身的最大价值。当我们分析会计信息的成本与效益，对外报送会计信息所带来的价值，明显不如主动分析利用会计信息和内部更易获得的业务信息的价值高。会计信息的生产是有成本的，信息的生产者同样也是信息的需求者，面对这样的权衡，更倾向于自己分析利用。这本身也是面对激烈的竞争环境、精益化管理的需要，由此带来会计信息需求的重新内化。
结果就是，企业内部需求方成为会计信息需求的主要力量，企业需要在数字技术的支持下，充分利用信息以服务于自身，以为企业提供决策辅助和应对不确定性。这时，管理会计的功能开始凸显，财务会计逐渐从属于管理会计的发展。
（三）会计信息获取和使用方式的变化
数字技术的发展造就了以数据驱动为特征的数字化企业，同时在会计信息需求内化，服务企业自身的理念下，会计信息的获取和使用方式呈现出了明显的数字化和服务化的特征。
会计信息的获取已经与企业整体的业务流、资金流融为一体。在无边界的企业组织结构下，协同也体现在会计信息的内外协同，新的组织结构颠覆了会计工作的时空观念和工作模式，弱化会计信息获取的时间、空间限制和对纸质凭证的依赖，会计信息和业务信息将同步在线上获取。同时，过去存在的企业内部职能分割和数据孤岛的情况将会得到改善。
会计是一种特殊门类的信息服务（Littleton，1953）。可见会计是一种服务活动，它的职能是提供有关经济事项的定量信息，该信息主要是财务性质的，而且是对经济决策有用的（AICPA，1970）。这种说法强调了信息服务，并在信息服务与经济决策之间建立了必然之关系。时至今日，会计在企业内部获得的数字化信息也已经突破财务信息的限制，而获取信息后服务于企业的作用将进一步凸显。一种全新的集约共享的观念将会成为未来会计理论和会计实践发展的重要基础，会计也将很有可能发展成为提供“自助式”信息服务的职业。
三、重新探讨会计职能问题有其必然性
Arnold（2018）指出，通常研究者没有意识到，技术现象已经改变了潜在的环境。当前，我们已经看到，数字经济时代下的会计所处的环境已经发生了翻天覆地的变化。新的商业模式、组织架构和会计信息需求的数量与质量存在诸多差异性。数字经济时代是一个充满不确定性的时代，身处于同一时代的会计不可避免的面对由不确定引发的风险。而不确定年代最大的风险，并不是不确定本身，而是我们还在继续沿用原有的逻辑思维思考问题。在会计研究领域中，研究者常犯的错误之一，是不去再次研究某一问题，以至于自己过早封闭，受到自己早期研究的偏见的影响（Arnold,2018）。特别是从工业经济向数字经济时代转变的特殊历史时期，我们更加需要重新审视会计职能，探讨其职能是否应当产生相应的变化或扩张；会计的职能在扩张之后，是否能够区分出最基本、最核心的职能和派生的职能（刘峰，2012）。否则，如果我们仍固守在传统经济所制约的会计环境的基础上，讨论会计职能问题，最终会阻碍会计的发展，无法发挥其应有的作用。
四、会计职能转型的方向：走向服务
（一）对职能转型思路的彻底转变
会计职能转型，不能局限于财务会计如何更好地计量、反映的视角，也不能在原有的职能认识下，思考管理会计如何发挥作用。下面两个研究是这种带有局限性的思路的具体体现：
Farzaneh（2017）专门研究了数据挖掘技术在会计领域的应用，该研究将数据挖掘描述、预测和对策三项目标，与“两个公认的会计报告视角：回顾和展望”相结合，构建了包含四项功能的数据挖掘技术应用框架，这也是大多数相似的技术应用与会计领域的研究思路。但从会计职能转型的角度而言，这种思路仍然是“数字技术给会计职能的实现提供了哪些可能”，或者“会计如何利用数字技术实现职能”，如利用RPA技术自动化、标准化的特征，提升会计报告的质量等，这确实是会计职能的进步，但仍然拘泥于会计原有的、通过报告实现的反映和控制职能之内，没有直接面对会计职能转变这一根本问题。
另一项有关管理会计和控制实践（MACPS）的研究指出，数字经济时代，管理会计应当对自身的角色（role）和身份（identity）采取一种“适应性的立场”（Heinzelmann，2018）。这种角色意味着会计通过理想化的行为，实现人们对其专业行为的期望，也就是会计目标；身份则是会计人员对自身职能理解的变化。但需要指出的是，这里所述的角色和身份，都体现出一种被动的、满足于市场、企业需求的思想。而事实上，不论是财务会计还是管理会计，会计人员都应当主动地确认自己的“服务”身份，以服务的理念带动会计职能转型的发展。
因此，面对企业数字化转型的要求，管理会计人员不单是要学会如何使用各种工具和技术，更重要的是怎样利用信息，来起到决策支持的作用（Rafael，2019），从会计职能的角度看，这本身就体现出会计从反映会计数量信息、质量信息，到综合利用各种信息主动服务于企业的转变，会计的职能的重心已经悄然发生变化。
（二）重新定位会计的角色
在内外边界逐渐消失的企业平台中，会计同样需要像企业处理与客户、供应商等利益相关者的关系一样，从企业的一个职能部门转向全方位的商业伙伴，在共享与服务的理念下，发挥会计的服务职能。会计角色定位这一转变，既有来自企业内部的管理需求，也有来自会计对其自身职业价值的反思。
会计需要摆脱仅仅是遵循法律要求，按照会计准则编制财务报告的刻板印象，摆脱会计工作不具有价值创造功能的发展桎梏，积极地投入到服务转型中。同样，受数字技术的影响，即使是管理会计，也要摆脱原先仅是“精打细算”的印象，相反要转变成某种程度上的“业务伙伴”，不再仅关注日常的报告工作，而更多地参与到分析、战略制定、计划和管理支持中去（Goretzki等，2013），成为企业管理的可靠顾问和业务伙伴，积极地通过信息服务，向管理层提供前瞻性的决策支持，识别潜在的风险。
为了实现这一目的，需要充分发挥共享服务的作用。财务共享服务的重要意义在于，它提供了一种很好的财务管理模式，从理念设想上可以将技术环境影响下会计信息化的发展和会计职能的演进相联系，从实际应用上可以为会计服务职能的延伸提供数据基础、管理基础和组织基础，并且为新兴数字基础的创新应用提供了更多的场景，使技术环境变化和会计职能之间更好地互动，推动会计职能的转型。
（三）会计服务职能的凸显
任何信息化的问题，其背后仍然体现着管理问题。当企业推进数字化转型、业财融合的过程中，必然会出现来自人员、部门冲突矛盾带来的阻力。稻盛和夫说：“不要以为只有购买我们产品的人才是我们的顾客，我们的同事、我们的上司、我们的领导其实都是我们的顾客，如何为他们做好服务也是我们的职责。”当我们从个人、组织行为的角度看待企业数字化转型、会计职能转型问题时，服务职能的重要性将进一步凸显。
信息化背后是管理问题，而管理的背后则是“人”的问题。我们常用工作满意度来衡量员工是否对其工作产生积极的感觉，而在种种因素中，“与同事之间的关系”跟工作满意度高度相关（Robbins，2005）。对于会计人员而言，除了同为会计同事外，由于几乎没有不涉及资金的经营活动，会计还可能跟企业内所有的人产生工作联系。换个角度思考，意味着企业当中的所有人都可以是会计的“客户”。当其他人员，特别是业务人员对会计工作不满意时，需要会计人员主动“碎石”，以服务为手段解决矛盾冲突及工作价值问题，从而推进企业数字化转型的进程。
为业务和管理层提供服务，是会计职能转型乃至企业转型的重要手段。会计职能的转型，并不是会计自己的事情，在这里也需要转变为协同的组织思想。如果会计组织仍以原有的监督理念来面对业务，将始终难以在配合中实现业财融合。相反，没有人会拒绝服务，甚至会更加配合服务下的组织协同。在服务中监督，服务中管理，将是会计实现转型的重要手段。
五、会计职能引发会计目标的变化
我们已经重新审视了数字经济时代下会计职能发生的重大变化，而这些内容又对另一重要的会计概念产生了影响，即会计目标。会计的职能是由会计本质所规定的，而职能又是会计所能达到目标的前提,有了职能才能实现目标,职能在先,目标在后（黄世忠，1997）。因此，会计职能的变化和延伸，必然引发会计目标的变化。
会计目标经历了从受托责任评价，到决策有用性，再到投资者保护的演进（谢志华，2017）。其中，报告受托责任主要产生于公司所有权与经营权的分离，会计采用一定的确认和计量方法，反映财务状况和经营成果，这也是财务会计产生的基础，是源于公司内部管理的需要。决策有用性的提出，是在市场经济发展到资本市场，且资本市场日渐发达的结果，此时会计目标主要是满足外部资本市场参与者即投资人、贷款人等的信息需要（葛家澍，2013）。而随着资本市场的进一步发展，会计信息对外实现了证券价格的定价功能，对内通过充分披露加强了公司的内部治理，起到了对市场投资者的保护功能（谢志华，2017）。可见无论是哪种目标，本质上都是提供各种信息，这也印证了会计的本质是提供会计信息的观点。
但是，通过回顾会计职能发展的历史我们可以发现，会计或财务，与业务本应是一体的，会计伴随着生产业务活动的产生而产生。随着业务活动的不断复杂化，人们不得不将财务功能从业务中分离出来。这样做的目的本身是为了更好地服务业务，但却演变成了对内反映经营者对所有者经济受托责任，对外提供让市场中的投资者做出决策的有用信息，而逐渐忽略了会计服务于业务、服务于企业自身的本质。正因如此，当决策有用观会计目标下所提供的信息，不再局限于以财务报告的形式提供给市场投资者，而是回到满足企业自身信息需求，以管理会计报告的形式满足企业管理和决策的需要时，管理会计才显得如此重要，且体现出会计的价值。
如葛家澍（2013）所言：职能是会计在各个社会中的基本与共同需要，而目标则是企业在“两权分离”后资本供给者的特殊需要。在会计的服务职能的理解下，受托责任观满足了企业内部管理的需求，但也更应侧重于如何服务业务，而非监督业务；决策有用观更加需要在不确定的环境中，运用管理会计的思想，回归对企业自身管理和决策的服务。
因此，在数字经济时代的新环境下，更加需要强调管理会计，而且是充分利用信息优势和技术手段，服务于业务甚至管理层的管理会计。管理会计经过长时期的发展，却没有一个完整的体系，很大程度上是因为对会计职能的根本认识没有转变过来。因此某种程度上，服务职能带来的不是会计目标的转变，而是回归。
六、财务数字化转型呼之欲出
明确了会计的服务职能，以及管理会计的发展方向后，我们反观目前企业财务发展的现状，发现要在管理会计的框架下，实现会计的服务职能，仍然存在诸多问题，这正是目前提出“财务数字化转型”的根本原因。
首先，企业财务管理存在“重核算监督，轻管理服务”的理念。这是会计人员对会计职能的根本认识问题，也是传统会计目标对会计职能发挥的限制。当前，许多会计人员没有摆脱传统的财务管理理念，认为会计的主要职能是会计核算和监督，以及在核算基础上运用某些管理会计工具进行分析。一方面，受托责任观和决策有用观的会计目标使财务人员更多地重视事后结果的计量与记录反映工作，偏重于向内外部利益相关者提供企业财务状况和经营成果信息，而非参与管理；另一方面，相对落后的管理会计工具和技术应用使管理会计的职能得不到充分发挥，缺乏事前预测和事中控制，而事后所谓财务分析所起的参考作用十分有限，没有体现出会计的服务职能。
加之，“业财分离”阻碍了服务职能的实现。自会计活动从业务中分离开来后，由于企业组织结构、观念认同和信息系统缺乏一体化的原因，财务与业务的一体化建设进展十分缓慢，且极其困难。面对未来无边界的平台化组织的趋势，我们现在所说的财务“部门”也应当与其他部门实现无边界。否则，即使推进管理会计的工作，财务所制定的计划，也会脱离企业发展实际。没有对业务的了解，会计人员对数字的分析也很难发现问题的本质。可见，会计组织要服务于业务，前提是了解业务，实现财务与业务的充分一体化。
不仅如此，分散式会计核算使财务人员工作重心偏向财务会计，且运行成本极高。当每个分支机构，都配备完整的财务人员，那么每个财务部门都需要将大部分资源投入到诸如原始凭证核对和处理这样的基础会计工作上。而要充分实现会计的服务职能，最重要的是解决“人”做什么、怎么做的问题。当会计人员的精力都被频繁、重复和琐碎的基础会计工作所消耗，那么，利用管理会计创造价值，发挥会计的服务职能便无从谈起。
更重要的是，现有的信息系统“信息孤岛”现象严重，难以发挥大数据在管理会计中的作用。我们明确管理会计是财务转型的机遇所在和最终方向，但正如上文所述，会计信息需求已经从会计信息扩展到业务信息，从少量的内部数据扩展到大量的、快速的、多样化的内外部数据。当前，会计信息系统的子系统之间已经逐渐融合，但会计信息系统与企业的业务信息系统仍然存在信息孤岛现象，数字化企业设想下的数据驱动和万物互联仍存在困难。
为了充分体现管理会计的价值，实现会计服务职能的发挥，面对财务管理的上述问题，财务数字化转型问题呼之欲出。
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